ПОСЛЕСЛОВИЕ

Как следует из содержания монографии доктора, профессора Эльмара Манера, контроллинг представляет собой в широком смыс­ле систему обеспечения выживаемости предприятия в двух аспек­тах; краткосрочном — оптимизация прибыли и в долгосрочном — сохранение и поддержание гармоничных отношений и взаимосвя­зей данного предприятия с окружающими его сферами: природ­ной, социальной, хозяйственной и т. д.

Как и любое явление, система или метод, контроллинг появ­ляется в настоящее время в теории и практике управления пред­приятием не вдруг, а под влиянием многих причин и факторов, од­ни из которых, например усложнение ориентации предприятия на рынке вследствие роста конкуренции, социальная направленность современной рыночной экономики, неблагоприятная экологическая ситуация и т. п., явно действуют, они налицо, а другие факторы предстоит в будущем еще выявлять, изучать и учитывать их влия­ние.

Контроллинг представляет собой совокупность методов опера­тивного и стратегического управления: учета, планирования, ана­лиза и контроля, объединяемых на качественно новом этапе раз­вития рыночных отношений на Западе в единую систему, функци­онирование которой подчинено определенной цели.

Предложенная монография невелика по объему, так как она носит в основном концептуальный характер и не ставит цель озна­комить подробно читателя с приемами и методами контроллинга. В этом заключается некоторая сложность в восприятии матери­ала. Чтобы облегчить понимание материала монографии, сделаем попытку прокомментировать сущность одного из основных эле­ментов или приемов контроллинга — системы учета сумм покры­тия (Deckungsbeitragsrechnung) или учета предельных (гранич­ных) затрат (Grenzkostenrechnung).

Нет необходимости еще раз доказывать тот факт, что система учета затрат на предприятии, особенно на предприятии, работаю­щем в условиях рынка,— это сердце всей системы управления предприятием, так как именно здесь собирается информация о фактических издержках, а значит, создаются основы для подсчета фактической прибыли, расчета себестоимости и финансовых ре­зультатов. Методика подсчета производственного результата (при­были от реализации продукции, работ, услуг) определяется во многом методикой учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг.

Первый, традиционный вариант учета затрат на производство и калькулирования себестоимости предполагает разделение всех текущих издержек производства на прямые (непосредственно от­носимые на объекты калькулирования) и косвенные (относимые на объекты калькулирования только в конце отчетного периода при распределении между ними пропорционально той или иной базе). Это так называемый метод учета и калькулирования пол­ной себестоимости, который применяется практически безальтер­нативно в нашей стране на протяжении всей истории развития отечественного учета и который на Западе довольно интенсивно, начиная с 50-х годов, заменяется или дополняется другим вари­антом.

Под другим вариантом учета затрат на производство и кальку­лирования себестоимости продукции понимается подход, когда в разрезе объектов калькулирования планируется и учитывается неполная, ограниченная производственная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя только прямые затраты, только переменные, т. е. зависящие от изменения объемов произ­водства, затраты: она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т. е. расходов, непосредственно свя­занных с изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если они носят косвенный характер. Но несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования различных видов расходов общим для этого подхода является то, что другие виды затрат, которые также по своей экономической сущности составляют часть текущих из­держек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки (или валовой прибыли).

В этом состоит основная отличительная особенность системы учета неполной себестоимости (Direct-Costing-System англ., аме-рик.—система «директ-костинг» (система учета прямых затрат):

Deckungsbeitragsrechnung, или Grenzkostenrechnung нем.—систе­ма учета сумм покрытия, или система учета граничных (предель­ных) затрат).

Ошибочно было бы считать, что рождение системы «директ-костинг» — это 50-е годы нашего столетия. С 50-х годов она начи­нает широко применяться на практике. Идея директ-костинга по­явилась в конце XVIII в., когда в своей книге «Учение об альтер­нативах в учете» (Лейпциг, 1781 г.) немецкий бухгалтер Т. Е. Клипштейн показал на примере металлургического производства, как прямые затраты нужно относить на отдельные переделы (фа­зы) производства, а накладные расходы — прямо на счет учета результатов за период. Другой немецкий ученый О. Шмаленбах в 1899 г. положил начало теории классификации затрат на посто­янные и переменные в зависимости от изменения объемов произ­водства. Развивающиеся рыночные отношения обусловили прак­тическую реализацию теоретических идей.

Непростые рыночные процессы, определяющие усложнение ориентации отдельного товаропроизводителя, влияющие на колебания объемов производства и реализации продукции, с одной сто­роны, а также увеличение доли постоянных затрат в их общем объеме, с другой стороны, существенно сказываются на поведе­нии себестоимости изделий, а значит, и на их прибыли. По мере усиления этих тенденций увеличивается потребность товаропроиз­водителей в информации о затратах на изготовление изделий и их реализации, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объеме производства. Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости (в ча­сти прямых, переменных или всех производственных затрат) и маржинальном доходе (сумме покрытия) — разнице между це­ной продажи (выручкой от реализации) и неполной себестоимо­стью изделия или реализованной продукции в целом — и дает система «директ-костинг».

В условиях постоянно развивающегося рынка администрация и менеджеры должны всегда иметь под рукой оперативную ин­формацию о том, во что же в действительности обходится пред­приятию производство того или иного вида продукции, оказание услуг, осуществление того или иного вида деятельности вне зави­симости от того, каков на сегодняшний день размер оклада у ди­ректора или главного бухгалтера, каковы затраты на содержание офисов или другие подобные управленческие расходы. Поэтому сегодня в теории и практике управления себестоимостью и при­былью на Западе декларируется и применяется следующий прин­цип оценки точности калькуляции: самая точная калькуляция изделия не та, которая наиболее полно после многочисленных рас­четов и распределений включает в себя все виды расходов пред­приятия, а та, в которую внесены только затраты, непосредствен­но связанные с выпуском данной продукции, выполнением работ и услуг.

Важно, что, применяя директ-костинг (систему учета сумм по­крытия), можно оперативно изучать взаимосвязи и зависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью) и вы­ручкой (прибылью, маржинальным доходом). Эту взаимосвязь можно изучать и графически, и аналитически. Строится так на­зываемый график точки критического объема производства, т. е. такого его объема, при котором выручка от реализации продук­ции равна ее полной себестоимости. Из этого определения точки критического объема производства (К) выводится формула ее расчета:

где З_пост—величина условно-постоянных затрат в составе себестоимости;

мд — величина маржинального дохода на единицу продукции.

Для обеспечения этих аналитических расчетов необходимо вести раздельный учет переменных и постоянных расходов с под­счетом маржинального дохода по изделиям.

Система «директ-костинг» заостряет внимание руководства предприятия на изменении маржинального дохода (суммы покры­тия) по предприятию в целом и по различным изделиям. Она по­зволяет лучше учитывать изделия с большей рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница меж­ду продажной ценой и суммой переменных расходов не затуше­вывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий.

За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нор­мирование, планирование, учет, контроль и к тому же улучшается учет и контроль условно-постоянных, накладных расходов, по­скольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.

Основное достоинство системы учета сумм покрытия в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать раз­личные оперативные решения по управлению предприятием. В пер­вую очередь это касается возможности проводить эффективную политику цен. Традиционные классические методы ценообразова­ния, основанные на калькуляции полной фактической себестоимо­сти, постепенно отходят на второй план. В настоящее время на Западе более популярны подходы к ценообразованию, при кото­рых прежде всего учитываются факторы, относящиеся более к спросу, чем к предложению, т. е. оценка того, сколько покупатель может и хочет заплатить за предлагаемый ему товар. После.того как установлена цена равновесия, предприятие должно проанали­зировать все свои затраты и постараться максимально сократить их.

Помимо информации о величине затрат, связанных непосред­ственно с производством того или иного изделия, менеджерам пред­приятия нужно иметь сведения о возможных пределах снижения цен в зависимости от влияния различных рыночных факторов. По­этому в западном управленческом учете существуют понятия дол­госрочного и краткосрочного нижнего предела цены. Долгосроч­ный нижний предел цены показывает, какую цену можно еще ус­тановить, чтобы минимально покрыть полные затраты на произ­водство и сбыт товара; он равен полной себестоимости изделий. Краткосрочный предел цены ориентирован на цену, покрывающую лишь прямые (переменные) затраты; он равен себестоимости в ча­сти только прямых (переменных или производственных) затрат.

С учетом по системе «директ-костинг» (система учета сумм покрытия) также связана возможность проведения демпинговой политики, расчета и выбора различных комбинаций цены на товар и объемов его реализации.

Частыми для предприятий, работающих в условиях рынка, яв­ляются ситуации, связанные с недогрузкой производственных мощ­ностей. Возникают так называемые «холостые издержки» — часть постоянных затрат, приходящихся на долю неиспользованных про­изводственных мощностей. В таких случаях к правильным решениям может привести только информация, получаемая в системе учета сумм покрытия.

Имея учетные данные об ограниченной себестоимости и сум­мах покрытия (маржинальный доход) по изделиям, можно решать такие управленческие задачи, как оптимизация ассортимента вы­пускаемой продукции при наличии узких мест, целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычных, про­изводить ли внутри предприятия или закупать комплектующие на стороне, определение оптимального размера партии или серии де­талей (продуктов), выбор и замена оборудования.

Необходимо подчеркнуть, что в настоящее время и в теорети­ческом, и в практическом аспектах система учета и анализа не­полной себестоимости развивается и находит все больше последо­вателей и сторонников. Из западных ученых, внесших значитель­ный вклад в развитие системы и ее популяризацию, следует преж­де всего назвать имена К. Ате, В. Кильгера, К. Меллеровича, Г. Зейхта, Г. Пауля, П. Рибеля, О. Шмаленбаха, Е. Гутенберга.

Современные системы управления предприятиями, назовем мы их контроллингом или управленческим учетом, или системой уп­равления прибылью, невозможны без ведения альтернативного учета сумм покрытия с различными вариантами его организации. В этой связи хотелось бы отметить следующее. Общеизвестно, что учет на западных предприятиях обычно подразделяется на два ви­да: финансовый учет (финансовая бухгалтерия), информация ко­торой отвечает в основном запросам внешних пользователей (го­сударств, банков, бирж, инвесторов, кредиторов и т. п.), и внут­ренний учет (управленческий, производственный и т. и.), органи­зуемый в целях эффективного управления предприятием по раз­личным аспектам.

Если финансовая бухгалтерия, правила ее ведения и пред­ставления бухгалтерских отчетов и балансов регламентируются западными государствами, то внутренний учет организуется прак­тически целиком и полностью в соответствии с теми целями и за­просами, какие предъявляет к нему администрация предприятия.

Какую себестоимость учитывать — фактическую или норматив­ную (плановую), как ее калькулировать: по полным затратам или по переменным (прямым, производственным), как организовать учет по местам возникновения затрат, носителям и видам затрат, по регионам и сферам сбыта, по клиентам и т. д. —весь этот круг во­просов решает самостоятельно администрация. Поэтому система контроллинга имеет объективную основу органически вписаться в существующие системы управления предприятиями на Западе и стать качественно новой ступенью в их совершенствовании.

Что касается теории и практики отечественного учета затрат и результатов, то здесь наметились пусть пока еще очень робкие, но положительные тенденции, развитие и усиление которых будет связано прежде всего с успехом или неуспехом становления рыночных отношений в нашей стране. Приняты основополагающие документы: План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (письмо Минэкономики и Минфина России от 19.12.1991 г. № 18-5), О бухгалтерском учете и отчетности в Российской Феде­рации (приказ Минфина России от 20.03.1992 г. № 10), О составе затрат (постановление Правительства Российской Федерации от 5.08.1992 г. № 552) и ряд других, которыми предприятиям различ­ных форм собственности предоставляется большая самостоятель­ность, право выбора, обоснования и принятия учетной политики на отчетный год. Впервые декларируется как перспектива органи­зация внутренней калькуляционной бухгалтерии в самостоятель­ной системе счетов; предприятиям предоставляется право вести учет затрат с подразделением их в текущем учете на производст­венные, зависящие от факторов производства, и периодически от фактора времени, последние не включают в фактическую кальку­ляцию изделий, а непосредственно относят на уменьшение выруч­ки от реализации продукции (бухгалтерская запись: дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», кредит счета 26 «Об­щехозяйственные расходы»); право отражать в бухгалтерском ба­лансе остатки материалов на складе по учетным ценам, готовой продукции — по нормативной (плановой) себестоимости, незавер­шенного производства (в некоторых случаях) — по нормативной себестоимости или по прямым затратам и т. д.

В разрабатываемых в настоящее время национальных бухгал­терских стандартах необходимо определить основные принципы, которыми предприятия должны руководствоваться при выборе то­го или иного варианта организации учета затрат, а также предо­ставить предприятиям полную свободу в решении вопросов, свя­занных с калькулированием себестоимости, при условии включе­ния в нее затрат, которые могут быть отнесены на себестоимость в соответствии с действующим законодательством.

Только законодательное подтверждение предоставляемой пред­приятиям экономической свободы в рамках принятого налогового законодательства станет фактором, стимулирующим объективно назревающие тенденции совершенствования систем управления предприятиями в условиях рыночной экономики, а в перспекти­ве — разработки отечественных систем, аналогичных системе кон­троллинга.