ПОЧЕМУ НЕ НУЖНО ИСПОЛЬЗОВАТЬ КАЛЬКУЛЯЦИЮ ЗАТРАТ?

То, что затраты в целом прямо пропорциональны количеству операций, послужит поводом для небольшого сюрприза. Вот несколько примеров.

Получить заказ на сумму 50 тыс. долларов стоит, как правило, не больше, чем получить заказ на 500 долларов; во всяком случае, конечно, не в сто раз больше.

Разработать новый товар, который не продается, стоит так же дорого, как разработать товар, который станет лидером рынка.

Маленький заказ требует столько же бумажной работы, сколько и большой – при оформлении заказа и в процессе его выполнения, при разработке производственного графика, выписывании накладных счетов и т. д.

Выпуск продукта по небольшому заказу стоит, почти столько же, сколько и выпуск товара в соот­ветствии с крупным заказом (его производство, упаковка, хранение и доставка). Единственное, что может занять меньше времени при выполнении неболь­шого заказа, это сам процесс производства товара, что при современном уровне промышленности яв­ляется, как правило, второстепенным фактором.Всеостальные процессы требуют одинакового количе­ства времени.

Все же многие бизнесмены спросят, почему бы ни сделать основой для нашего анализа калькуля­цию затрат? Ведь она говорит нам о том, каков точ­ный размер затрат, не правда ли? Ответ заключается в том, что извлекать из калькуляции затрат цифры о доле затрат на производство отдельного товара в общих затратах – это значит неправильно исполь­зовать данные калькуляции.

Калькуляция затрат находит место для каж­дого затраченного цента. Когда бухгалтер не может подтвердить соответствующими документами, какие затраты прямо пошли на счет производства того или иного товара, он должен их распределить. Он может сделать это исходя из того, что все косвенные затра­ты распределяются или пропорционально прямым затратам, или пропорционально продажной цене то­вара. Это может быть приемлемым до тех пор, пока косвенные затраты составляют 10–20% всех зат­рат. Пятьдесят лет назад дело обстояло именно так. Но сейчас большинство затрат являются косвенны­ми, т. е. не образуются тогда и только тогда, когда производится одна единица определенного продук­та. Только сырье и материалы, закупленные на сто­роне, все еще могут относиться к прямым затратам. Даже затраты, относящиеся на счет так называемо­го непосредственного труда, не колеблются в зави­симости от объема единицы продукции. Они оста­ются почти неизменными независимо от того, какие виды продукции выпускаются в данный момент. Большая часть этих затрат остается неизменной независимо от общего объема выпуска. Труд в боль­шинстве промышленных и сервисных фирм соот­носится с затратами времени, а не с общим объе­мом выпущенной продукции или единиц данной продукции, В современном бизнесе в целом мень­ше четверти всех затрат, не считая сырья и матери­алов, закупленных на стороне могут считаться на­стоящими прямыми затратами, теми, которые действительно изменяются с данной единицей данного продукта или процесса.

Для бухгалтера, который составляет калькуля­цию затрат на производство, этот факт может иметь очень мало значения. Распределение затрат в фик­сированной пропорции к объему или пене продукта не может существенно исказить соотношение меж­ду различными элементами затрат, составляющими общие затраты на единицу продукции, например соотношение между затратами на ее изготовление и полными затратами на ее производство. Другими словами, данные о затратах точно покажут, где соот­ношение между ними нарушается. Но для того, что­бы выяснить, во что обходится бизнесу этот продукт в целом, цифры, которые распределяют всю массу затрат, бесполезны. Они заранее предрешают, что именно они будут означать в документе: как рас­пределится груз издержек. Более того, из них мож­но сделать вывод, который, вероятнее всего, окажет­ся неправильным: что затраты распределяются в соответствии с нормальным законом распределения (кривая Гаусса), т. е. прямо пропорционально резуль­татам.

Существуют и исключения: например в биз­несе, где выпускается только один товар.

Корпорация «Дженерал Моторс», выпуская только один товар – автомобили, – в течение соро­ка лет использовала концепцию учета затрат, пред­полагающую, что каждая машина несет долю зат­рат, равную всем затратам завода, использующего 80% своей мощности, поделенным на количество машин, которое будет на нем произведено при этих условиях. Такой подход тоже является обобщенным и имеет только видимость правдоподобия; но это бо­лее простое обобщение, чем наше, хотя использует­ся такое же определение затрат.

Там, где существуют крупные и явные отдель­ные центры сосредоточения затрат, такие, как паро­ходы в составе флотилии или самолеты одной авиа­компании, цифры реальных затрат могут быть изве­стны, и их можно использовать. Но в других случаях реальные затраты, как правило, не могут быть выде­лены. Их приходится рассчитывать.

Способ распределения затрат в соответствии с количеством операций является единственным спо­собом, при котором достигается близкое приближе­ние к определению затрат, не сфокусированных на отдельной единице продукции и не относящихся к ней непосредственно. Масса всех затрат в современ­ном бизнесе относится именно к этому виду затрат.

Единственная крупная стоимостная категория, которую можно достаточно четко идентифицировать в отношении определенного товара, не относится ни к вкладу в доход, ни к доле товара в общих затра­тах. Это стоимость закупленного сырья и комплектующих изделий. Простой пример из опыта работы компании, выпускающей небольшие электробытовые приборы, тостеры, кофеварки и утюги, проиллюстри­рует это утверждение.

Стоимость закупленных материалов и комп­лектующих изделий составляет 60% цены произво­дителя на товар А и 30% на товар В. Оба товара продаются в одинаковых объемах. Чистая прибыль составляет 10% цены производителя на оба товара. Поэтому они считаются одинаково хорошими. Но на самом деле производитель получает один дол­лар прибыли на каждые три доллара своих ресур­сов и усилий, вложенных в товар А, и ему прихо­дится тратить шесть долларов, чтобы сделать один доллар на товаре В. Если бы оба товара имели гото­вый рынок для продажи большего их количества по одной и той же цене, и при условии, что произво­дитель имел бы ресурсы, чтобы расширить продажи только одного товара, то:

– он мог бы увеличить выпуск в два раза, вло­жив свои ресурсы в товар А, а не в товар В. Допол­нительная единица товара А требует только 30 дол­ларов против 60, которые требует товар В;

– он получил бы в два раза больше прибыли, расширив производство товара А, а не товара В.

Поэтому при исчислении вклада товара в до­ход и его доли в общих затратах следует учитывать величину добавленной стоимости [6], которая получа­ется путем вычитания стоимости закупленных ма­териалов и комплектующих изделий из общей сум­мы продаж и общей суммы затрат.

То, что принято считать чистой прибылью, так­же является только одним фактором в потоке при­были и представляет собой чистую прибыль, умно­жаемую путем оборачиваемости товарных запасов. Два товара стоимостью по 10 долларов могут вклю­чать одно и то же количество сырья и давать чис­тую прибыль, равную 1,5 доллара за единицу. Но если один товар производится и продается в пять раз быстрее другого, первый даст в пять раз больше прибыли, чем другой. Это элементарно, но бизнес­мены склонны забывать об этом, если только циф­ры, которые они используют, не включают оба фак­тора. Таким образом, все концепции и цифры, ис­пользуемые в анализе, который здесь разбирается, относятся к потоку прибыли, учитывающему как чи­стую прибыль, так и товарооборот.

Затраты, которые не зависят от объема работ и количества продукции, также должны быть ис­ключены из базовой калькуляции. Это в полном смысле слова постоянные затраты – арендная пла­та и налоги на недвижимость, страховка и прежде всего затраты на обслуживание капитала, который уже был инвестирован и за который поэтому необ­ходимо платить, – независимо от объема продаж или от прибылей. Когда постоянные затраты очень высоки, они требуют отдельного распределения, как показано в примере анализа затрат на перевозку груза, пароходом (см. ниже).

Таким образом, мы приходим к следующим утверждениям.

Чистая сумма продаж – это сумма продаж компании, уменьшенная на сумму затрат на сырье и комплектующие изделия.

Общий доход компании – это чистые прода­жи минус постоянные затраты.

Доход от товара – это процент общих дохо­дов компании, соответствующий проценту, который составляют продажи данного товара (минус закуп­ленное сырье и комплектующие изделия, идущие не­посредственно на его изготовление) в чистой сумме продаж компании.

Доля товара в общих затратах – это про­цент общих затрат компании (минус закупленное сы­рье и постоянные затраты), который соответствует процентной доле деловых операций, понадобивших­ся для выпуска этого товара, в общем объеме опера­ций на предприятии.

Вклад в чистый доход – это не что иное, как разница между доходами от товара и его долей в общих затратах [7].

Коэффициент вклада в доход, т. е. способность товара создавать доход, – это вклад в чистый до­ход данного товара на каждый миллион долларов продаж. Он, конечно, может быть выражен как про­цент общих доходов компании на каждый миллион долларов продаж товара или как дополнительные продажи в денежном выражении, необходимые для увеличения общих доходов компании на данный процент или на данную величину. Это единица из­мерения результатов, которые следует ожидать, если объем продаж одного товара заменяется объемом продаж другого товара. Иначе говоря, коэффициент вклада в доход предполагает неизменность общего объема продаж. Даже используя этот показатель, можно получить лишь приблизительный результат. Он вполне показателен при выявлении результата в случае увеличения продаж какого-либо из выпус­каемых фирмой товаров.