ГЛШ 13. ПОДАТКОВЕ ПРАВО ТА ПОДАТКОВІ ПРАВОВІДНОСИНИ 403

|Нн (иґюп'язкових платежів) не може бути встановлено ЗУ про Дер--мнініїш бюджет України на відповідний рік;

оподаткування передбачає обов'язковий порядок справляння, Ш піпоіілспиіі законом; справляння податків і зборів (обов'язкових 11,'Ш'і'гжііі) є частиною податкової системи.

11< ідаткові закони утворюють складну й багатофункціональну си­стему забезпечення дохідності національних бюджетів, де кожна нор­ми |>< стинається залежно від планованої й поточної податкової політи­ці! та практики виконання бюджету. Як основні акти, що оформлюють ішініажливіші інститути податкових відносин, податкові закони по-стКіно перебувають у процесі вдосконалення, і нерідко до них вно-пітіі зміни та доповнення у зв'язку із прийняттям законів про Держав­нії II бюджет на відповідний рік.

І елементи податкового закону майже збігаються з елементами податку. До елементів податкового закону можна зарахувати: суб'єкт оподаткування або платника податку; об'єкт (предмет) оподаткування; джерело сплати податку; базу оподаткування; одиницю обкладання; ставку податку; терміни сплати податку; джерело акумуляції податку або порядок розподілу сум податку між окремими лапками бюджету; пільги зі сплати податку, як­що вони є; порядок обчислення податку.

Найпершим елементом будь-якого податкового закону є суб'єкт оподаткування. Це юридична або фізична особа, якій належить сплачувати податок відповідно до норми закону. Го­ловною ознакою суб'єкта оподаткування є наявність обов'язку сплачувати податок. Такий обов'язок може базуватися на наяв­ності самостійного джерела доходу чи майна. У кожному кон­кретному випадку відповідний податковий закон встановлює своє коло суб'єктів оподаткування. Податкова правоздатність фізичної особи характеризується переважно через її юридичні обов'язки, зафіксовані в податковому законодавстві, що не є ви­падковим. Держава, встановлюючи податкові норми, вкрай за­цікавлена в чіткому виконанні їх усіма суб'єктами, яким вони адресовані. У податковому законодавстві зміст податкової пра­воздатності фізичної особи розкрито в ЗУ «Про систему опода­ткування». Проте цей Закон повною мірою не вирішив і не міг вирішити питання податкової правоздатності суб'єктів податко­вого права.

Водночас податкове законодавство передбачає: в деяких ви­падках наявність платника податку, який не збігається із суб'єк­те*

404 Модуль 3. ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПУБЛІЧНИХ ДОХОДІВ ТА ВИДАТКІВ

том оподаткування (наприклад, при справлянні прибуткового податку з громадян, коли обов'язки зі справляння покладено па податкового агента — підприємство, установу тощо, що нарахо­вують дохід громадянинові, з якого й справляється податок).

Другим елементом, що його містить будь-який податковий закон, є об'єкт оподаткування. Як правова категорія об'єкт опо­даткування є родовим визначенням об'єкта (доходи або їх час­тина, майно, вартість тощо), з яким пов'язано виникнення обо­в'язку платника податків сплатити податок. Ознаками об'єкта оподаткування є, по-перше, те, що він становить категорію, яка має вартісну, кількісну або фізичну характеристику; по-друге, це умова, яка породжує обов'язок сплати податку.

У деяких податкових законах об'єкт може набувати конкре­тизації, і з'являється предмет оподаткування. Така конкретиза­ція існує при оподаткуванні власників транспортних засобів, при справлянні плати за землю. Предмет оподаткування вказує на ознаки фактичного, а не юридичного, характеру, за якими обґрунтовується стягнення відповідного податку.

Іще одним елементом, що його містить кожен податковий закон, є джерело сплати податку. Це дохід платника, з якого він сплачує податок. Джерело сплати може бути безпосередньо по­в'язане з об'єктом оподаткування, а може й не стосуватися його. Об' єкт і джерело не завжди збігаються. В ширшому розумінні джерело податку — національний дохід, тому що всі оподатко­вувані об'єкти становлять ту чи ту його форму.

Податкова база покликана кількісно виразити предмет опо­даткування. У ряді випадків вона є частиною предмета оподат­кування, до якої застосовують податкову ставку. Але це пра­вильно лише тоді, коли предмет оподаткування безпосередньо визначає і дає можливість застосовувати до себе обчислення. Податкова база необхідна саме для обчислення податку, але во­на не є умовою (об'єктом оподаткування), що породжує обов'я­зок сплатити податок. У разі реалізації майна об'єктом оподат­кування буде не саме майно, а угода купівлі-продажу. Майно в даному випадку — лише кількісне вираження об'єкта оподатку­вання.

Критерієм для вимірювання об'єкта оподаткування, що та­кож є окремим елементом податкового закону, слугує одиниця обкладення. Це та його частина, на яку встановлено податкову ставку. Одиниця оподаткування — це одиниця виміру (майново-

ГЛМ1 13. ПОДАТ КОВЕ ПРАВО ТА ПОДАТКОВІ ПРАВОВІДНОСИНИ 405

И> ми грошового) об'єкта оподаткування, стосовно якої встанов­люються нормативи і ставки обкладення. Одиниця оподаткувап­ни мас переважно розрахунковий характер. Фізичний вимір має досить точно відображати обсяг оподаткування. Наприклад, при оподаткуванні земель використовують одиниці виміру, вживані у країні, — акр, гектар, сотка, квадратний метр тощо; при встанов­ленні акцизів на бензин — літр, галон.

Ставка податку — це його розмір, що стягується з кожної одиниці оподаткування. Податкова ставка — законодавчо вста­новлений розмір податку на одиницю оподаткування. Існує два підходи для встановлення податкових ставок: універсальний та диференційований. При універсальному встановлюють єдину для всіх платників ставку, а при диференційованому — кілька. Диференціювання ставок може здійснюватися за двома напря­мами. Перший — за платниками, іноді для більшості платників ниділяють основну ставку, а також знижують і підвищують ста­нки для окремих платників. Другий у сфері різних характери­стик і оцінок об'єкта оподаткування. Базова станка це станка податку без урахування особливостей суб'єкта чи видів діяль­ності. Наприклад, базові ставки використовують у прибуткових податках. Разом із тим стосовно деяких податкових платежів (наприклад, акцизного збору) про поняття «базова ставка» че­рез велику кількість ставок можна говорити лише умовно.

Ставки податку можуть бути виражені у твердому фіксова­ному розмірі або у відсотковому. Відсоткові, у свою чергу, поді­ляються на пропорційні, прогресивні та регресивні. Прикладом пропорційної ставки може бути базова ставка у 15% при справ­лянні податку на доходи фізичних осіб або 20% при справлянні податку на додану вартість. Прогресивним є податок, у якому розмір його ставки збільшується із розміром оподаткування. Ре­гресивним — податок, при справлянні якого зі зростанням до­ходу його середня ставка знижується. Змішане оподаткування застосовує для однієї частини доходів пропорційні ставки, для іншої — прогресивні.

Важливим елементом податкового закону є терміни сплати податку. їх установлено в законі, який регулює кожен вид по­датку, з метою забезпечення рівномірності та регулярності над­ходження коштів до бюджету. Податковий період — це термін, протягом якого завершується процес формування податкової бази, остаточно визначається розмір податкового зобов'язання.

406 Модуль 3. ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ ПУБЛІЧНИХ ДОХОДІВ ТА ВИДАТКІВ

Податковий період не слід плутати з поняттям «звітний пе­ріод» — термін складання та надання до податкового органу звіт­ності.

Елементом податкового закону можу бути положення про пільги, а саме вказівка: на об'єкти оподаткування, на які по­ширюються пільги, та характер цих пільг; на перелік суб'єк­тів оподаткування, на яких поширюються пільги зі сплати по­датку.

Податкова пільга — це закріплений у правовому акті виня­ток із загального податкового режиму, метою якого є зменшення розміру податкового обов'язку платника податків. Слід розумі­ти, що надання податкової пільги не скасовує загального консти­туційного обов'язку сплачувати податки, встановленого ст. 67 Конституції України. Звільнення буває повне (коли платника цілком звільняють від сплати) або часткове (коли скорочується податковий тиск за рахунок зменшення об'єкта (предмета) або відстрочки сплати податку). Пільги можуть залежати від особ­ливостей платника. Зокрема, вони можуть стосуватися як без­посередньо його (інвалід, багатодітні батьки тощо), так і виду діяльності, якою займається платник податку. Податкові пільги поділяють на відрахування (вилучення), знижки, звільнення, по­датковий кредит.

Податковий закон може містити й інші елементи, які мати­муть другорядне (факультативне) значення порівняно з назва­ними. Це може бути ведення спеціальних кадастрів із майнових податків, специфічних реєстрів (наприклад, з податку на додану вартість) тощо.