Субъектов предпринимательской деятельностиПроводимая государством политика в сфере экономики тесно связана с политическим строем государства, изменение в котором, как правило, ведет к существенным изменениям в экономической политике. Вместе с тем, экономические отношения – важнейшая основа развития общества. Отсутствие нормального функционирования экономических механизмов государства существенным образом нарушает все основные связи между участниками этих отношений, и как следствие под угрозу ставится возможность существования самого общества, поскольку в нем не удовлетворяются потребности его членов. В этой связи немаловажным аспектом деятельности государства является регулирование экономических процессов. Социально-экономические преобразования в России, касающиеся развития рыночной экономики и деятельности субъектов предпринимательства также предопределили глобальные реформы законодательного характера. В первую очередь это касается вопросов налогов и налогообложения, поскольку сфера налогообложения имеет принципиальное значение для обеспечения экономической безопасности государства. Кроме того, немаловажное значение имеет и правовое регулирование деятельности субъектов предпринимательства. Следует отметить, что место, занимаемое правоотношениями в структуре правовой системы, считается одним из ключевых. В теории права на сущность правоотношений есть несколько точек зрения. Так, в ряде случаев правоотношение рассматривается как новый вид надстроечных отношений, появляющийся вследствие наступления конкретных юридических фактов, а также действия норм права. Кроме того, правоотношение в ряде случаев рассматривается как образ (модель) поведения лиц (субъектов), осуществляющих взаимодействие на основании норм права. В данном случае имеется в виду, что процесс такого взаимодействия предполагает наличие алгоритма действий, так называемой определенной юридической схемы, которые в процессе исполнения нормативного правового акта указанные лица обязаны осуществить. Вместе с тем, под правоотношениями («правовыми отношениями») понимается индивидуальное волевое взаимодействие между субъектами права. Правовыми отношениями в теории права обозначают, во-первых, определенное средство, которым с позиции права осуществляется воздействие на общественные отношения. И, во-вторых, результат такого воздействия. В силу этого, очевидно, что два разнопорядковых правовых явления могут обозначаться одним термином «правоотношение». Под правоотношением в широком смысле понимается общественное отношение, урегулированное правом. Следовательно, под налоговыми правоотношениями следует понимать урегулированные нормами налогового права общественные финансовые отношения. Согласно ст. 2 Налогового кодекса РФ (далее по тексту – НК), к отношениям, которые регулируются законодательством о налогах и сборах, относятся: - отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов; - отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц; - отношения, возникающие в процессе привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Что касается узкого смысла значения «правоотношения», то под ним следует понимать совокупность субъективных прав и обязанностей, возникших на основе правовых норм. После вступления в действие Налогового кодекса РФ [37] правовое регулирование налоговых отношений пополнилось новыми для Российской Федерации объектами, методами, механизмами, способами, принципами и т.д. Как известно, налоги являются главным источником бюджетных доходов а, следовательно, налоговая политика должна учитывать возможности субъектов предпринимательской деятельности. Под налогом действующее налоговое законодательство понимает обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (ч. 1 ст. 8 НК). Вместе с тем, в научной и учебной литературе, при определении понятия налога акцент, как правило, ставится на анализ и исследование его элементного состава. Уделяя особое значение этому вопросу, А.В. Брызгалин определяет данную категорию как комплексное экономико-правовое и общественное явление, которое включает совокупность определенных взаимодействующих составляющих, именуемых в теории права как элементы (структура) налога, элементы налогового обязательства[38]. Подобные суждения выглядят не бесспорными. Вряд ли можно согласиться с данным утверждением автора, так как любое общественное явление представляет собой внешнюю сторону объективной действительности, обладающую такими свойствами как динамика и изменчивость, представляя тем самым форму выражения его сущности. С этих позиций, такую правовую категорию как «налог» отнести к явлению можно едва ли. В свою очередь А.И. Худяков, М.Н. Бродский и Г.М. Бродский, элементы налога трактуют как регламентированные налоговым законодательством составные части налога, определяющие его применение[39]. Н.Е. Заяц определяет элементы налога как родовые признаки, отражающие социально-экономическую сущность налога[40]. По мнению И.И. Кучерова, «элементы закона о налоге (элементы налогообложения) – это внутренние исходные функциональные единицы, которые в своей совокупности составляют юридическую конструкцию налога»[41]. В тоже время Н.П. Кучерявенко полагает, что основные элементы налога включают фундаментальные сущностные характеристики налога, которые формируют основное представление о содержании налогового механизма (плательщик налога или сбора, объект налогообложения, ставка налога и сбора), а дополнительные элементы правового механизма налога детализируют специфику конкретного платежа, создают завершенную и полную систему налогового механизма (предмет, база, налоговые льготы и т.д.). В свою очередь, центральный правовой механизм налога возможен только как совокупность основных и дополнительных элементов[42]. Резюмируя приведенные мнения названных авторов, и отмечая несомненную полезность их исследований, заметим, что элементы налога служат конструкцией налога и сбора объединенной в единую систему определяющую сущность налога. Вместе с тем авторы, вполне обоснованно указывают, что их функциональное назначение различается. Представляется, что данный подход к определению понятия налога является наиболее точным, так как определить любое понятие возможно только через обязательные признаки тех элементов, которые составляют его основу. Следовательно, под налогом следует понимать функциональную систему, способную изменяться в зависимости от структурного наполнения ее элементов. При этом налог – это обязательный финансовый инструмент государства, обеспечивающий: - сбор денежных средств с физических лиц и организаций; - регулирование денежных доходов и частного накопления; - распределение и перераспределение доходов; - принудительное аккумулирование денежных средств в бюджете. Как показывает анализ судебной практики применения налогового законодательства, налог считается установленным только в том случае, когда определены обязательные элементы налогообложения. Раскроем подробнее их содержание. Субъект налогообложения. Согласно ст. 11 НК организациями, обязанными уплачивать налоги и (или) сборы, признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. Понятие «налогоплательщики» раскрывается в ст. 19 НК. Законодатель относит к ним физических (независимо от гражданства) и юридических лиц. Следовательно, налогоплательщики – это физические и юридические лица, которые в силу действующего налогового законодательства наделены юридической обязанностью по уплате налога и сбора. Тем не менее данные лица не всегда являются субъектами, фактически несущими бремя налогообложения. К последним следует отнести налоговых агентов, которыми в соответствии со ст. 24 НК, признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Как верно пишет С. Штерн, сущностное содержания понятия «налоговый агент» носит больше прикладной характер и не отражает полностью его юридическую природу[43]. Автор, справедливо отмечает, что указание на обязанности налогового агента как на существенные признаки, выражающие его назначение, является недостаточным для обособления налоговых агентов в качестве самостоятельных субъектов налоговых отношений. Данное утверждение автора вполне обосновано, поскольку обязанность по исчислению и перечислению в бюджет налогов лежит не только на налоговом агенте, но и на налогоплательщике. Кроме того В соответствии с ч. 3 ст. 24 НК налоговые агенты обязаны: правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги и (или) сборы; в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика; вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные) фонды налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику; представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Наряду с обязанностями важную роль играют и права, которые по своей природе могут выполнять функции как гарантий, так и способов воздействия на отношения и элемента правоотношения и др. По мнению С. Штерна, «к особенностям прав налоговых агентов можно отнести то, что они в известной степени позволяют им определять общие объемы поступлений в бюджет и внебюджетные фонды и тем самым влиять на возникновение основных обязанностей»[44]. Анализируя содержание прав и обязанностей налогового агента можно сделать вывод о том, что он выполняет роль посредника в процессе движения налоговых платежей в форме денежных средств от налогоплательщиков в бюджет, а также постоянно взаимодействует с налоговым органом, что обусловлено его статусом финансового агента (посредника). В свете сказанного еще раз отметим, что такие субъекты предпринимательской деятельности как физические лица (индивидуальные предприниматели) и юридические лица являются основными налогоплательщиками. Что касается индивидуальных предпринимателей, то это физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, зарегистрированные в установленном законодательном порядке, которых характеризует полная имущественная ответственность по всем обязательствам. В свою очередь юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде (ст. 48 ГК РФ). Все юридические лица в зависимости от цели своей деятельности подразделяются на: коммерческие и некоммерческие. К числу коммерческих юридических лиц относятся: - полное товарищество; - товарищество на вере; - крестьянское (фермерское хозяйство)[45]; - общество с ограниченной ответственностью; - общество с дополнительной ответственностью; - акционерные общества: закрытые акционерные общества; открытые акционерные общества; - производственные кооперативы; - государственные и муниципальные унитарные предприятия; К некоммерческим юридическим лицам относятся следующие некоммерческие организации: - потребительские кооперативы; - общественные организации; - религиозные организации (объединения); - благотворительные и другие фонды; - учреждения; - ассоциации (союзы); - автономные некоммерческие организации; - некоммерческие партнерства; - государственные корпорации; - государственные компании. Являясь участниками налоговых отношений, субъекты предпринимательской деятельности обладают правом выбора системы налогообложения. Так, например, законодательно определено, что налогоплательщиком с упрощенной системой налогообложения будут признаваться юридические лица и индивидуальные предприниматели, которые перешли на указанную систему налогообложения, которая предусматривает обязанность уплаты одного налога вместо пяти основных. Вместе с тем, они не освобождены от бремени остальных (налоговых, страховых, бухгалтерских, статистических) обязанностей выполняемых в общем порядке. Однако следует заметить, что такие субъекты правоотношений как кредитные организации, страховые компании, негосударственные пенсионные фонды, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды не вправе применять упрощенную систему. Налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату такого налога в установленном порядке. Налогоплательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом, и добровольно перешедшие на его уплату в порядке, установленном налоговым законодательством. Вместе с тем, налогоплательщиками, перешедшими на патентную систему налогообложения[46], являющуюся разновидностью специального налогового режима, признаются исключительно индивидуальные предприниматели. Объект и предмет налогообложения. Под объектом обычно понимаются общественные отношения, которые в данных социально-экономических и политических условиях подлежат правовому регулированию. С этих позиций, в теории права под объектом налогообложения понимают юридический факт (событие, действие, состояние) или совокупность юридических фактов (юридический состав), влекущие возникновение у лица обязанности по уплате налога[47]. Вместе с тем, в философской энциклопедии предмет есть категория, обозначающая некоторую целостность, выделенную из мира объектов в процессе человеческой деятельности и познания. При этом, как правило, понятие предмета употребляют в менее строгом смысле, отождествляя его с понятием объекта или вещи. В силу изложенного предметом налогообложения будут являться как материальные, так и нематериальные объекты, с наличием которых налоговое законодательство связывает возникновение налоговых обязательств. Необходимо заметить, что законодатель четко не разграничивает понятия предмет и объект налогообложения. Так, ст. 38 НК в качестве объекта налогообложения устанавливает реализацию товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. В свете сказанного объектом налогообложения может являться реальная вещь (например, земля автомобиль, квартира, офисное здание, земельный участок) и нематериальное благо (государственная символика, экономические показатели, работа или услуга и др.). Наличие указанных объектов в силу закона предусматривает возникновение у субъекта налогообложения налоговых обязательств. Масштаб налога – установленная действующим налоговым законодательством характеристика измерения предмета налога, который определяется посредством экономических (стоимостных) и физических характеристик. При измерении дохода, прибыли или объема заработной платы используются денежные единицы. Единица налогообложения. В качестве единицы масштаба налогообложения используются соответствующие выражения налоговой базы (в искомом качестве выступает рубль). Налоговая база, под которой понимается количественное выражение предмета налогообложения. Налоговая база является основой для исчисления суммы налога (налогового оклада) применительно к каждому конкретному налогу, так как именно к ней применяется ставка налога в соответствии с действующим законодательством. Налоговый период и отчетный период. Налоговый период в соответствии со ст. 55 НК – это срок, в течение которого формируется налоговая база и окончательно определяется размер налогового обязательства. Для субъектов, осуществляющих предпринимательскую деятельность, налоговым периодом является календарный год. В свою очередь отчетный период – это срок формирования и предоставления в налоговые органы налоговой документации (например, по налогу НДФЛ отчетный период составляет один месяц). Ставка налога и метод налогообложения. Ставка налога есть норма налогового обложения. В зависимости от способа определения суммы налога различают разные ставки. Так, например, по НДС законодатель определяет три ставки налога: 0%, 10%, 18% В свою очередь метод налогообложения – это порядок изменения ставки налога в зависимости от роста налоговой базы. Так, в отношении доходов лиц, не являющихся налоговыми резидентами[48] действует специальная ставка в размере 30%, в отношении налоговых резидентов ставка снижена до 13%. Порядок и способы исчисления налога. Порядком признается обязанность исчислить сумму налога. По общему правилу, в соответствии со ст. 52 НК, налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период исходя из налоговый базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Исчисление налога может осуществляться следующими способами: по некумулятивной системе (обложение налоговой базы предусматривается по частям) или по кумулятивной системе (исчисление налога производится нарастающим итогом с начала периода). Способы и сроки уплаты налога. Под способом понимается система действий по осуществлению уплаты налога. Субъектами предпринимательских отношений применяется уплата налога у источника дохода безналичным способом. Срок уплаты налога или сборов – это определенный промежуток времени, то есть момент наступления или исполнения платежа, который устанавливается применительно к каждому налогу и сбору (п. 1 ст. 57 НК). В зависимости от сроков уплаты налогов выделяют налоги срочные и периодично-календарные. Плательщики срочного налога обязаны сделать денежные перечисления в строго регламентированный период времени. Периодично-календарные налоги делятся на месячные (например НДФЛ), квартальные (например водный налог), полугодовые (например налог на имущество физических лиц) и годовые (например транспортный налог). Порядок уплаты налога и страхового сбора – это способы внесения налогоплательщиком или налоговым агентом установленной суммы налога в соответствующий бюджет. Порядок уплаты налога предполагает решение следующих вопросов: направление платежа, то есть указывается в какой бюджет зачислится обязательный платеж; единица налогообложения (национальная валюта – рубли); форма платежа (в безналичном или наличном порядке, на расчетный счет сборщика налога и др.); особенности контроля за уплатой налога. Уплата налога производится единой суммой либо в ином порядке, предусмотренном Налоговым кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах. Подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки. Порядок уплаты федеральных налогов устанавливается Налоговым кодексом, а порядок уплаты региональных и местных налогов устанавливается соответственно законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. Налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении. Кроме того, следует отметить, что существуют и факультативные элементы налога, отсутствие которых не влияет на степень определенности налогового обязательства. К ним относятся порядок удержания налога и возврата неправильно удержанных сумм, налоговые льготы, а также ответственность за налоговые правонарушения. Таким образом, законодатель определил налог, с одной стороны, как денежный платеж, а с другой – как достаточно сложное образование, которое может быть структурировано и представлено в виде неразрывно связанных между собой и составляющих единое целое элементов налогообложения, урегулированных правовым способом. Что касается сбора, то в соответствии с п. 2 ст. 8 НК под ним понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий). В отличие от налога законодатель не устанавливает такого универсального состава элементов для сборов в силу отличной от налога правовой природы сбора как обязательного платежа в качестве оплаты публичных услуг, а также различных условий взимания каждого сбора. Поэтому согласно п. 3 ст. 17 НК при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к каждому конкретному сбору. Интенсивное развитие рыночных механизмов затрагивает преобразование всех элементов системы налогообложения. Появляются новые налоги, механизмы их исчисления и уплаты, и как следствие конкретизируются полномочия органов власти различных уровней и компетенции, меняется набор и содержание функций, которые они выполняют. Такие преобразования в деятельности контролирующих органов связаны с необходимостью усиления контролирующих механизмов в области налогообложения, что вызвано количественным и качественным преобразованием налоговых рычагов. Несмотря на контроль со стороны государства за выполнением налогоплательщиком своих обязательств перед государством по полному и своевременному внесению налоговых платежей в соответствующие бюджеты или фонды следует констатировать, что средства, поступающие в них, не отражают «картину» объективной реальности. Как свидетельствует анализ практической деятельности контролирующих органов, бюджеты лишаются средств, во-первых за счет правомерного обхода налога, в основе которого лежат пути и возможности неуплаты налога, предоставленные законодателем, так называемое «легальное уклонение», «избежание налога (налоговое планирование)». В этом случае налогоплательщик вполне легально пользуется либо несовершенством, либо пробелами законодательства относительно применения налоговых норм. И, во-вторых, за счет уклонения от уплаты налогов, что представляет собой различные составы налоговых правонарушений, содержание которых включает деяния, состоящие в ненадлежащем исполнении обязательств плательщика перед бюджетом. Так, согласно данным официальной статистики Главного информационно-аналитического центра МВД РФ в 2012 г. было зарегистрировано 2199 фактов налоговых преступлений субъектами предпринимательской деятельности. Из них 1739 преступления, предусмотренных ст. 199 УК «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации»; 283 преступления, предусмотренных ст. 199.1 «Неисполнение обязанностей налогового агента» и 177 преступлений, предусмотренных ст. 199.2 «Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов». Следует отметить, что в последние годы наблюдается некоторое снижение числа регистрируемых налоговых преступлений, однако представляется, что данные официальной статистики не отражают истинного ее состояния. Вряд ли стоит отрицать факты повсеместной распространенности преступных нарушений налогового законодательства со стороны субъектов предпринимательской деятельности. Это обусловлено тем, что в результате экономических преобразований в стране государство пошло по пути либерализации налогового, административного и уголовного законодательства. Следует отметить, что буквально пять лет назад процент возбуждения уголовных дел о так называемых налоговых преступлениях был значительно выше. Таким образом, для достижения целей, поставленных государством в области налогообложения, необходима четкая урегулированность общественных отношений нормами права. При этом, всем налоговым правоотношениям присущи общие характерные черты: во-первых, они возникают, прекращаются или изменяются лишь на основе правовых норм; во-вторых, участники правовых отношений взаимосвязаны между собой субъективными юридическими правами и обязанностями, в этой связи и выражается сущность правоотношений; в-третьих, правовые отношения отличаются волевым характером, так как в них через правовые нормы выражается государственная воля, а также волеизъявление его участников; в-четвертых, в правовых отношениях участвуют конкретные субъекты со строго определенными взаимными правами и обязанностями.
Литература 1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ. 2. Федеральный закон от 30.12.2012 №302-ФЗ (ред. от 04.03.2013) «О внесении изменений в главы 1, 2, 3 и 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации». 3. Федеральный закон от 11.06.2003 №74-ФЗ «О крестьянском (фермерском) хозяйстве». 4. Закон РСФСР от 22.11.1990 №348-1 «О крестьянском (фермерском) хозяйстве». 5. Брызгалин, А.В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях Налогового кодекса // Налоговый вестник. 2000. №4. 6. Заяц, Н.Е. Теория налогов: Учебник. – Минск, 2002. 7. Кучеров, И.И. Налоговое право России. Курс лекций. – М., 2001. 8. Кучерявенко, Н.П. Налоговое право. Учебник. – Харьков, 2001. 9. Мелехин, А.В. Теория государства и права: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. // СПС КонсультантПлюс. 2009. 10. Пепеляев, С.Г. Законы о налогах: элементы структуры. – М., 1995. 11. Худяков, А.И., Бродский, М.Н., Бродский, Г.М. Основы налогообложения. Учеб. пособие. – СПб., 2002. 12. Штерн, С. Налоговые агенты: проблемы статуса и практики. – М.: ЮК «Юркафе», 2004.
|
