Облік в орендаря

Відповідно до П(С)БО 14 орендар відображає в бухгалтерсько­му обліку одержаний у фінансову оренду об'єкт одночасно як актив і зобов'язання. Таке відображення здійснюється за наймен­шою на початок строку оренди оцінкою. Найменша оцінка орен­ди — це або справедлива вартість активу, або теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів.

Справедлива вартість — це сума, за якою може бути здійсне­ний обмін активу, або оплата зобов'язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів відповідно до пункту 4 П(С)БО 14 — це платежі, що підлягають сплаті орендарем протягом строку оренди (за вирахуванням вар­тості послуг та податків, що підлягають сплаті орендодавцю, і непередбаченої орендної плати), збільшені:

1) для орендаря — на суму його гарантованої ліквідаційної вартості;

2) для орендодавця — на суму його гарантованої ліквідаційної вартості.

Якщо орендар має намір придбати об'єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання, міні­мальні орендні платежі складаються з мінімальної орендної пла­ти за весь строк оренди та суми, яку слід сплатити згідно з уго­дою на придбання об'єкта оренди.

У свою чергу, послуги, що підлягають сплаті орендодавцю, — це, очевидно, комунальні послуги. Податки, що підлягають сплаті орендодавцю, — це сума податку на додану вартість, яка обов'яз­ково включається до суми орендної плати.

Як зазначалося вище, теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів — це платежі, що сплачуються орендарем, збільшені на суму гарантованої ліквідаційної вартості.

Крім гарантованої ліквідаційної вартості, згідно з П(С)БО 14 можлива й негарантована ліквідаційна вартість. Негарантова-на ліквідаційна вартість — це частина ліквідаційної вартості

Облік довгострокових зобов'язань за облігаціями та з фінансової оренди 343

об'єкта оренди, отримання якої орендодавцем не забезпечується або гарантується лише пов'язаною з ним стороною.

Нагадаємо, що фінансова оренда в бухгалтерському обліку — це дещо інше, ніж фінансова оренда в податковому обліку. Фінан­сова оренда в бухгалтерському обліку — це коли орендар має можливість та намір придбати об'єкт оренди за ціною, ниж­чою за його справедливу вартість на дату придбання. Але це не означає, що орендар обов'язково в майбутньому придбає цей об'єкт оренди. Тому, якщо об'єкт передається орендарю, гаран­тованою сумою є ліквідаційна вартість.

Проте, якщо після закінчення терміну оренди об'єкт не пере­ходить до орендаря, ліквідаційна вартість може бути гарантова­на або не гарантована до сплати орендодавцю.

Питання щодо визначення теперішньої вартості суми мінімаль­них орендних платежів дещо складніше, ніж здається на перший погляд. Фінансову оренду, з погляду Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, можна розглядати як різновид фінансо­вого кредиту.

У свою чергу, операція кредитування (у цьому разі — фінан­сова оренда) розтягнута в часі. Отже, зважаючи на наш мінливий час (з погляду фінансового стану), теперішня вартість об'єкта фінансової оренди не буде задовольняти власника через кілька років. Мабуть, саме тому П(С)БО 14 і пропонує розглянути таке явище, як орендна ставка відсотка. Орендна ставка відсотка — це ставка відсотка, при використанні якої теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів дорівнює справедливій вартості об'єкта фінансової оренди на початок терміну оренди.

Різниця між сумою мінімальних орендних платежів та вартістю об'єкта фінансової оренди, за якою він був відображений у бух­галтерському обліку орендаря на початку строку фінансової орен­ди, є фінансовими витратами орендаря і відображається у бухгал­терському обліку і звітності лише в сумі, що відноситься до звітно­го періоду. Фінансові витрати між звітними періодами протягом строку оренди розподіляють із застосуванням орендної ставки відсот­ка на залишок зобов'язань на початок звітного періоду. Така орен­дна ставка відсотка вказується в угоді про фінансову оренду.

Якщо в угоді про фінансову оренду не зазначено орендної став­ки відсотка, для визначення теперішньої вартості суми мінімаль­них орендних платежів і розподілу фінансових витрат орендар може застосувати ставку відсотка на можливі позики орендаря.

Розділ 5

Теперішня вартість мінімальних орендних платежів (ТВО) орен­даря розраховується за формулою

ТВО = О ■ (1 +(1 - 1: (1 + і)"¹): і),

де О — сума мінімального орендного платежу, що сплачується регулярно (ануїтет, тобто послідовність платежів за конкретні регулярні проміжки часу (в нашому випадку — орендних));

п — кількість періодів, за які сплачується орендна плата і нараховуються відсотки;

і — ставка відсотка для вказаного періоду.

На об'єкт оренди має нараховуватися також амортизація. Амортизація об'єкта фінансової оренди нараховується орендарем протягом періоду очікуваного використання активу. Метод нара­хування амортизації об'єкта фінансової оренди визначається орен­дарем відповідно до чинного законодавства.

Відповідно до Інструкції № 291 та нового Плану рахунків облік об'єктів фінансової оренди ведеться на рахунку 10 "Основні засо­би". Рахунок 10 саме й призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух отриманих на умовах фінансово­го лізингу об'єктів та орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів.

Орендар на вартість взятих у фінансову оренду об'єктів в оцінці, що визначена за погодженням з орендодавцем, робить запис за дебетом рахунка 10 "Основні засоби" та кредитом рахунка 531 "Зобов'язання з фінансової оренди". Суму нарахованої аморти­зації об'єктів, що перебувають у фінансовій оренді, відображають за кредитом рахунка 13 "Амортизація необоротних активів" і дебетом рахунків з обліку витрат виробництва.

Суму орендної плати, що підлягає сплаті, відображають за кредитом рахунка 61 "Поточна заборгованість за довгостро­ковими зобов'язаннями" та дебетом рахунка 531 "Зобов'язання з фінансової оренди" (на суму поточних зобов'язань з фінансової оренди).

На суму нарахованих відсотків із заборгованості, що пов'язані з фінансовою орендою, роблять такий запис:

Д-т 952 "Інші фінансові витрати"

К-т 684 "Розрахунки за нарахованими відсотками".

Облік довгострокових зобов'язань за облігаціями та з фінансової оренди 345

У свою чергу, погашення заборгованості з орендної плати відоб­ражається записом за кредитом рахунка 31 "Розрахунки в бан­ку" та дебетом рахунків 61 "Поточна заборгованість за довго­строковими зобов'язаннями" (на суму поточних зобов'язань за фінансовою орендою), 684 "Розрахунки за нарахованими відсот­ками" (на суму нарахованих відсотків).

Основні типові проводки з відображення операцій фінансової оренди в орендаря показано в табл. 2.5.1.

Бухгалтерські записи в орендаря щодо нарахування аморти­зації показано в табл. 2.5.2.

Таблиця 2.5.1. Основні типові проводки з відображення фінансової оренди в орендаря

 

Зміст господарської операції	Д-т	К-т
Відображення вартості основних засобів, взятих у фінансову оренду, за оцінкою, що погоджена з орендодавцем
Нарахована амортизація основних засобів, що взяті у фінансову оренду	23, 91, 92 та ін.
Відображена заборгованість орендодавцю: 1) у сумі поточної частини зобов'язань, яка нарахована за основними засобами, що взяті у фінансову оренду
2) у сумі винагородження орендодавцю за користу­вання основними засобами, що взяті у фінансову оренду
Відображення погашення заборгованості орендо­давцю	61, 684
Відображення залишкової вартості основних засобів, що взяті у фінансову оренду та підлягають придбанню після закінчення терміну оренди
Зарахування на баланс основних засобів, які перебува­ли у фінансовій оренді та за якими закінчився термін фінансової оренди
На вартість основних засобів за оцінкою, що передба­чена угодою оренди
На суму нарахованої амортизації

Розділ 5

Таблиця 2.5.2. Бухгалтерські записи в орендаря щодо нарахування амортизації

 

№	Зміст господарської операції	Д-т	К-т
	Віднесення амортизації на собівартість продукції, що виготовляється (об'єкт оренди використовується у виробничій діяльності)
	Амортизацію не можна прямо віднести на собівартість продукції, що виготовляється
	Якщо орендовані об'єкти є активами загальногосподарського призначення

Якщо орендар, крім рахунків класу 9, використовує рахунки класу 8, то суми нарахованої амортизації також будуть проводи­тись через рахунок 83 "Амортизація".

Загальний вигляд та черговість проводок, що будуть в оренда­ря за операціями фінансової оренди наведено в табл. 2.5.З.

Таблиця 2.5.3. Відображення операцій фінансової оренди в орендаря

 

№	Зміст господарської операції	Д-т	К-т
	Одержання об'єкта фінансової оренди за теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів (справедливою вартістю)	10, 11, 12
	Сплата орендних платежів у частині, що дорівнює їхній теперішній вартості (справедливій вартості)
	Сплата орендних платежів у частині фінансо­вих витрат
	Списання орендних платежів на витрати в частині фінансових витрат
	Амортизація об'єкта фінансової оренди	23, 91, 92, 93
Відображення витрат на ремонт об'єкта оренди
	Списання вартості матеріалів, що були вико­ристані для ремонту (відновлення первісного ресурсу об'єкта оренди)	23, 91, 92, 93,

Облік довгострокових зобов'язань за облігаціями та з фінансової оренди 347

Закінчення табл. 2.5.3

 

	Відображення нарахування заробітної плати працівників, що займалися ремонтом об'єкта фінансової оренди	23, 91, 92, 93,
	Відображення нарахувань на заробітну плату працівників, що займалися ремонтом об'єкта фінансової оренди	23, 91, 92, 93,
Поліпшення об'єкта фінансової оренди, здійснюване господарським способом
	Відображення фактично понесених витрат на суму:
	— використаних виробничих запасів
	— нарахованої заробітної плати
	— нарахувань на заробітну плату
	— інших витрат
	Віднесення зазначених витрат на збіль­шення первісної вартості об'єкта фінансової оренди	10, 11
Поліпшення об'єкта фінансової оренди, здійснюване підрядним способом
	Відображення витрат на реконструкцію, модернізацію, добудовування, дооблад­нання
	Відображення податкового кредиту з ПДВ
	Віднесення зазначених витрат на збільшення первісної вартості об'єкта оренди	10, 11