NatWest Life 3 страница

Если компания принимает решение публиковать стратегические карты и ин­формацию об интеллектуальном капитале в составе пояснительной записки к го­довому отчету, то необходимо установить связь между показателями стратегиче­ских карт и финансовой отчетности. На рис. 6.8 приведен пример такой связи.

Рис. 6.8. Стратегические карты и традиционные формы финансовой отчетности

Стрелки на рисунке показывают, каким образом некоторые элементы затрат, приводимые в отчете о прибылях и убытках, влияют на совершенствование биз­нес-процессов компании, формирование контингента ее потребителей, а впослед­ствии увеличивают стоимость ее нематериального, или интеллектуального, капи­тала и улучшают перспективы роста объема продаж и прибыли в будущем.

На рис. 6.8 изображена условная река или водоем, чтобы лучше показать раз­личие в характере информации, предоставляемой обоими видами отчетности: традиционный финансовый учет показывает то, что находится над поверхностью воды. Стратегическая карта, равно как и концепция интеллектуального капитала, представляют собой попытки показать часть того, что скрыто в глубине.

На практике стратегические карты компаний часто включают определенные показатели, характеризующие их интеллектуальный капитал в дополнение к показателям, характеризующим текущую деятельность. Таким образом, страте­гические карты принимают на себя часть функций, выполнявшихся традицион­ными формами финансовой отчетности. Активы могут включать стоимостную оценку доли рынка компании, ее компетенций в отдельных областях, задела научно-исследовательских и прикладных работ и прочих аналогичных элемен­тов, что делает их информационно более насыщенными. Однако общепринятой

методики расчета таких показателей пока не существует, и их значение в каж­дом отдельном случае зависит от точки зрения специалистов компании. Несо­мненно, что финансовая отчетность содержит некоторые пробелы. Расходы на подготовку к будущему могут быть показаны как издержки — исследования и разработки, тренинг персонала, закупки программного обеспечения. Через не­сколько лет в случае удачи эти издержки дадут результат в виде увеличения объема продаж. Однако они не отражаются в финансовой отчетности в связи с генерированными благодаря им объемами продаж. Это создает опасность того, что весьма важные элементы активов не получат соответствующего внимания и должного управления.

Эти издержки, дающие компании возможность в долгосрочной перспективе получить прирост активов, должны быть показаны не как затраты, а как инве­стиции. В главе 10 рассматривается применимость такого подхода для составле­ния финансовой отчетности. Можно трактовать эти издержки как инвестиции для управленческого контроля, даже если они и показаны как издержки в фи­нансовой отчетности. Тем не менее многие компании не спешат менять сло­жившуюся практику, в основном из желания сохранить единство принципов финансового и управленческого учета. Другая причина кроется в убеждении, что контроль затрат придет в хаотическое состояние, если компании начнут показывать как инвестиции расходы на пока еще не материализовавшиеся или нематериальные, или — если использовать термин из главы 2 — интеллектуаль­ные по своей сути активы.

Эти возражения не всегда справедливы. Если интеллектуальный капитал пока­зывается как актив, он автоматически подпадает под финансовый контроль в те­чение всего срока своего существования, надо оценивать эффективность его ис­пользования и назначать ответственных за ее контроль. Реформированные стои­мостные показатели в этом случае становятся надежным инструментом контроля за инвестициями в развитие компании. Если компания не хочет заходить так да­леко, можно попытаться организовать по крайней мере учет этих затрат как за­трат на будущие нематериальные активы, и вести его отдельно от операционных затрат, которые компания всегда пытается по возможности сократить или исклю­чить. Эффективное использование имеющихся ресурсов также имеет большое значение в случае затрат на создание нематериальных активов. Однако компания должна воздерживаться от искушения исключить их из расчета прибыли от теку­щих операций. Вместо этого можно попытаться показать, что компания получит в будущем за счет этих затрат, связав их различные элементы с прогнозными по­казателями отношений с потребителями, совершенствования бизнес-процессов и развития. Эта связь показана стрелками на рис. 6.8.

Volvo Car Corporation

Корпорация Volvo претерпела целый ряд значительных изменений с тех пор, как в 1993 году были отменены планы ее слияния с Renault. Много времени и усилий было потрачено на формулирование миссии и стратегии для отдельных филиалов и дочерних компаний Volvo Group. В результате в 1995 году Volvo Car Corporation (VCC) презентовала новую формули­ровку своей миссии: "Быть самой престижной и преуспевающей торговой маркой автома-

шин". Основанная на этой миссии детализированная стратегия разрабатывалась для каждо­го подразделения компании. Бизнес-планы по видам деятельности сыграли большую роль в доведении миссии до сведения всех сотрудников компании.

В процессе формулировки стратегии менеджеры корпорации поняли, что их система бюд­жетирования и планирования не может дать надежного прогноза развития на будущее. Сис­тема управленческого контроля не принимала во внимание в должной мере те изменения в технологии, продукции и бизнес-процессах, которые были необходимы Volvo для поддержа­ния конкурентоспособности на рынке. Компания нуждалась в гибком инструменте управлен­ческого контроля, на основе которого можно было бы разработать различные сценарии раз­вития и смоделировать реакцию на быстрое изменение деловой среды. Все эти соображе­ния привели к внедрению нового механизма, названного "новым процессом планирования".

Новый процесс планирования принадлежал к тем системам отчетности и контроля, при ко­торых компания готовит одновременно краткосрочные и долгосрочные прогнозы по мень­шей мере четыре раза в год, при этом уточняя цели и задачи и разрабатывая планы текущих операций. Новый процесс планирования сделал необязательным составление бюджетов; было объявлено, что "не требуется представления бюджетов". По мнению менеджеров, бюджетирование давно уже превратилось в формальный процесс, некий ежегодный ритуал, не позволявший эффективно контролировать деятельность компании.

С помощью внедрения нового процесса планирования Volvo хотела переместить центр вни­мания с деталей на стратегические цели. Менеджеры Volvo считали, что управленческие ре­шения должны приниматься прежде всего с ориентацией на потребителя. Такой императив требует от системы управленческого контроля ранних сигналов, предупреждающих о нега­тивных тенденциях; как только реальные события начинают отклоняться от прогнозируемых, необходимо принимать проективные решения для возвращения компании на заданный курс.

Управленческий контроль в Volvo проводится с помощью оценки деятельности отдельных подразделений и филиалов на основе системы показателей деятельности, включенных в их стратегические карты в графическом виде (рис. 6.9). Показатели деятельности должны быть адекватными и легко измеряемыми, они могут быть как стоимостными, так и качественны­ми. Они должны быть прямо или косвенно связаны с показателями финансовой деятельно­сти и инвестированного капитала в долгосрочной и краткосрочной перспективе.

Стратегические задачи устанавливаются по каждому ключевому показателю. Процесс по­становки стратегических задач начинается с четкого определения желаемого положения подразделения в будущем; часто эта операция уже выполнена в ходе разработки стратегии и прогнозирования развития компании. Следующий этап состоит в определении ключевых факторов успеха, которые обеспечат достижение заданных целей. Ключевые факторы успе­ха затем выражаются через систему поддающихся количественной оценке целей. При этом должна быть возможность влиять на процесс достижения поставленных целей, последние должны быть понятны и должны поддаваться декомпозиции для филиалов и дочерних ком­паний, а также для различных уровней организационной иерархии. Для достижения каждой цели устанавливается конечный срок и проводится постоянный анализ ее реализации в краткосрочном и долгосрочном периоде.

Прогнозы разрабатываются поквартально, с последующей разбивкой на месяцы для текущего и следующего года. Долгосрочные прогнозы разрабатываются на последующие два года. Таким образом, в каждый момент времени в поле зрения менеджеров находится пятилетний период: данные за два прошедших года, текущий год и прогноз на два года вперед. Так менеджеры ком­пании могут своевременно получать информацию о перспективных тенденциях развития и при­нимать проективные решения. В течение года деятельность компании контролируется на посто­янной основе, а прогнозные значения, динамика за прошлый период и контрольные показатели за текущий период периодически анализируются по каждому ключевому показателю.

Рис. 6.9. Графическое изображение показателей деятельности компании в долго­срочном и краткосрочном периоде

Тенденции изменения основных показателей представляются затем в ряде итоговых документов.

• Бизнес-план покрывает период в четыре года и уточняется дважды в год. Динамика его
показателей анализируется один или два раза в год. Большинство показателей этого до­
кумента нефинансовые.

• Отчет о текущей деятельности VCC посвящен характеристике бизнеса как такового. Ох­
ватывает двухлетний период и уточняется 11 раз в год. Динамика его показателей анали­
зируется ежемесячно. Содержит в основном финансовые показатели, тренды показаны в
виде графиков и таблиц.

• Каталог проектов отражает степень реализации всех начатых в компании проектов. Уточ­
няется шесть раз в год.

В дополнение в перечисленным документам готовится стандартный отчет под названием "Деловая ситуация компании". В нем делается попытка представить пять основных финан­совых показателей и пять ключевых факторов достижения успеха, отобранных менеджерами по критерию связи с приоритетными показателями или важности для будущего развития. Таким путем Volvo пытается достичь равновесия между финансовыми и нефинансовыми по­казателями, а также между тактическими и стратегическими целями.

Отчет о текущей деятельности VCC включает отчеты основных филиалов и подразделений компании. Каждое подразделение оценивает свою деятельность на основе показателей, от­раженных в его стратегической карте (эти показатели отбираются заранее бухгалтером-контролером компании). Кроме показателей, приводятся комментарии динамики отдельных показателей, пояснения негативных результатов и описание заслуживающих упоминания событий. По каждому негативному результату разрабатываются мероприятия для исправле­ния ситуации. Такой отчет можно предоставлять не только в письменном, но и в устном виде на ежемесячных совещаниях, проводимых исполнительным директором или его заместите­лем по финансам. Ряд показателей из этого отчета включается в отчет для руководства кор­поративной группы, в том числе прибыль, индекс удовлетворенности потребителей, качест­во, затраты и оборотный капитал.

Постоянные сравнения фактических данных с прогнозными позволяют компании убедиться в эффективности мероприятий, проводимых для достижения поставленных целей. По мнению менеджеров Volvo, эта черта коренным образом отличает отчет о текущей деятельности от от­чета о выполнении бюджета. Необходимо также отметить, что краткосрочные и долгосрочные цели всегда остаются неизменными, а прогнозы могут изменяться с изменением ситуации. Это позволяет оценить эффективность проводимых для исправления ситуации мероприятий.

По убеждению менеджеров компании, отчет о текущей деятельности VCC представляет собой скорее инструмент управления, чем контроля. Оценивая ключевые показатели деятельности, представленные в стратегических картах, менеджеры получают информацию о реальном по­ложении дел, что позволяет им в случае необходимости принимать меры. К тому же, они могут оценить результаты принятых мер, что и составляет суть процесса управления.

Цель составления Отчета о текущей деятельности VCC — представить комплексную картину положения компании в настоящий момент читателю, могущему выделить на ее изучение лишь около 15 минут. Приложения к отчету предоставляют дополнительную информацию заинтересованным лицам.

Описание системы планирования и отчетности в VCC основано на информации, полученной из бесед с ее менеджерами. На локальном уровне изменения в системе управленческого контроля могут оцениваться по-разному. Некоторые подразделения решили использовать традиционные показатели качества в рамках нового процесса планирования, и разница ока­залась не столь уж велика. Даже если получено уведомление о необязательности разработ­ки бюджета, локальное подразделение может по-прежнему его разрабатывать, чтобы иметь возможность рассчитать хотя бы стандартные издержки. Однако теперь разработка бюдже­та проводится только на локальном уровне, а стратегические карты служат средством обме­на информацией между отдельными подразделениями и на корпоративном уровне.

Вопрос о том, насколько корпоративная группа заинтересована в презентации дел в отдельных подразделениях в формате стратегических карт, весьма важен. Конгломерат компаний может трактовать отдельные дочерние компании как объект инвестирования и интересоваться исключи­тельно дивидендами, которые они приносят. С другой стороны, если стремление к использова­нию синергетического эффекта входит в корпоративную стратегию, топ-менеджеры на уровне корпорации могут не только интересоваться финансовыми показателями, но и участвовать в об­суждении будущей стратегии. Это соображение влияет не только на выбор показателей, но и на всю систему управленческого контроля². Однако даже топ-менеджеры конгломерата могут счесть, что нефинансовые показатели полезны хотя бы с той точки зрения, что они заранее пре­дупреждают о возможных изменениях в динамике прибыли, способствуя повышению внимания к долгосрочным аспектам деятельности компании.

^: Эта концепция детально разработана Ф. Нильсоном и Б. Раппом в 1998 году.

ОТРАЖЕНИЕ ВЕРТИКАЛЬНОГО ИЛИ ГОРИЗОНТАЛЬНОГО ПОДХОДА К УПРАВЛЕНИЮ В СТРАТЕГИЧЕСКИХ КАРТАХ

Бюджетирование обычно соответствует вертикальной иерархической структуре бизнеса: каждый бюджет представляется на утверждение руководителю выше­стоящего уровня. Дополняя традиционную финансовую отчетность, стратегиче­ские карты могут выступать в качестве дополнительного обоснования необходи­мости выделения средств тому или иному подразделению, например для инвести­рования в интеллектуальный капитал.

В противоположность этому, ABB представила свою модель стратегических карт EVITA как часть горизонтального подхода к управленческому процессу, при котором подразделения разрабатывают свои стратегические карты автономно, консультируясь с коллегами того же уровня организационной иерархии.

В пользу обоих подходов можно найти аргументы, однако надо учитывать, что они послужат основой разработки отличающихся по формату и назначению ратегических карт. Многие компании считают, что стратегические карты, раз­работанные на основе вертикального подхода, аналогичного используемому при составлении бюджетов, в большей степени фокусируют внимание менеджеров на проблемах долгосрочного развития. Обеспечение текущей прибыли для акционе­ров не должно вступать в противоречие с инвестиционной политикой, направ­ленной на формирование конкурентных преимуществ компании в будущем. Ана­логичная проблема возникает в случае принятия решений о размещении произ­водственных или торговых мощностей, количестве складов или магазинов и т.п. Стратегические карты, разработанные на основе вертикального подхода, ориен­тированы на решение именно таких проблем.

Горизонтальный подход применяется для других целей. Поскольку он осно­ван на цепочке ценностей компании, стратегические карты на его основе пред­назначены прежде всего для определения требуемого уровня обслуживания по­требителей, составления графиков выполнения отдельных бизнес-процессов, формирования компетенций внутри компании и т.п. Для этих хозяйственных процессов характерен более ограниченный временной горизонт.

Иногда горизонтальная перспектива может расширяться, включая в поле зре­ния другие компании. Мы убеждены, что стратегические карты могут сыграть по­ложительную роль при разработке общих целей совместно с другими компаниями (например, с поставщиками), стимулировать более тесное сотрудничество между ними — например, при создании виртуальной компании.

Мы не встречали ни одной компании, в которой полностью достигнуто равно­весие между вертикальным и горизонтальным подходом. Эта проблема — одна из глубинных проблем любой организации матричного типа. Тем не менее на прак­тике возникает настоятельная необходимость определить соотношения между этими подходами и трансформировать стратегические карты в зависимости от значимости каждого из них.

Поэтому целесообразно начинать с опроса заинтересованных лиц о том, како­ва основная цель внедрения стратегической карты в данном подразделении. Если существует опасность, что традиционная организация планирования и бюджет-

ные показатели, отличающиеся более узким, краткосрочным характером, будут оказывать преимущественное влияние на политику компании, их стоит допол­нить моделью стратегических карт, разработанной на основе вертикального под­хода. Возможна ситуация, когда подразделение должно выполнить задания, вы­двигаемые, с одной стороны, вышестоящим (по вертикали) управленческим зве­ном а с другой — бизнес-процессом (по горизонтали). Мы сталкивались с подобными случаями в машиностроительных корпорациях, где производители комплектующих поставляют их другим компаниям той же корпорации, причем сроки поставки и качество опосредованно влияют на удовлетворенность конеч­ных потребителей. Такие же ситуации характерны для пассажирских служб аэро­порта, где на степень удовлетворенности пассажира влияют многие события, происходящие от момента посадки в самолет до прибытия в пункт назначения. (Это также пример того, как юридически независимые компании могут участво­вать в одном и том же бизнес-процессе.)

Основные причины разработки стратегических карт в такой ситуации состоят в следующем.

1. Организация взаимодействия и взаимной ответственности подразделений
компании (по горизонтали). Сроки выполнения работ и качество продукции
обычно трудно связать с финансовыми показателями одного отдельно взятого
подразделения. Даже сложные системы штрафов и бонусов дают лишь час­
тичный эффект, что негативно влияет на общие результаты деятельности
компании. Необходимо создать общий центр приложения усилий для обеспе­
чения эффективности бизнес-процессов в целом и объединения их вокруг це­
почки создания ценности для потребителя. Стратегическая карта может со­
держать показатели эффективности всей цепочки ценностей. Контроль с по­
мощью финансовых показателей прибыльности в этом случае дополняется, а
иногда и заменяется организацией ответственности подразделений одного
уровня иерархии на основе стратегических карт.

2. Инвестиции в будущее, не отраженные в финансовой отчетности (имеющей
вертикальную структуру). Чтобы достичь успеха в своем бизнесе, подразделе­
ние должно прилагать усилия для формирования своей компетенции, обнов­
ления материальных активов и совершенствования организационной структу­
ры. Затраты на эти цели могут представлять собой инвестиции в будущее, о
которых уже говорилось. Этот вид долгосрочных вложений представляет ин­
терес для собственников, а потому для его отражения в отчетности должны
использоваться различные дополнительные формы и показатели, помимо ин­
формации из традиционной системы управленческого контроля.

3. Косвенное влияние текущих операций на степень удовлетворенности потреби­
телей, формирование баз данных и т.п. (как по горизонтали, так и по вертика­
ли). Важно, чтобы все сотрудники находили время документально оформить то,
чему они научились, подготовить предложения по совершенствованию деятель­
ности, исправить допущенные ошибки, улучшить отношения с потребителями,
помочь созданию приятного морального климата в компании. Можно сказать,

что, кроме основного продукта или услуги, компания производит еще и эти до­полнительные блага. Традиционные показатели часто не в состоянии отразить эти преимущества. С другой стороны, если необходимость их создания игнори­руется, то вред от этого станет рано или поздно очевидным.

Анализ этих видов нефинансовой деятельности подразделения наглядно под­тверждает, что показатели стратегических карт, внедренные в матричной органи­зации, способны передавать информацию как по вертикали, так и по горизонта­ли, по ходу создания ценности. Показатели организации бизнес-процессов, включая некоторые показатели качества, в глазах потребителя связаны преиму­щественно со взаимодействием подразделений по горизонтали. Финансовые по­казатели, а также некоторые показатели компетенции, организационной структу­ры больше связаны с вертикальной структурой компании. Эта дихотомия отража­ет двойственность, присущую многим компаниям и характеризуемую, с одной стороны, вертикальной перспективой — "создание и накопление ресурсов", а с другой — горизонтальной перспективой — "потребление ресурсов и поставка тре­буемой потребителями продукции". Стратегические карты помогают установить равновесие между этими процессами.

МОДЕЛЬ СТРАТЕГИЧЕСКИХ КАРТ КАК ОБЩАЯ СИСТЕМА УПРАВЛЕНЧЕСКОГО КОНТРОЛЯ

Уже подчеркивалась способность стратегических карт выступать в качестве общепонятного языка бизнеса — лаконично сформулировать миссию компании и показать пути ее реализации. Для характеристики процесса разработки стратеги­ческих карт, описанного в главе 3, каждый раз использовался "диалект" конкрет­ной компании.

Этот язык бизнеса, или его диалект, может служить орудием разработки со­вместно разделяемой концепции оптимальной стратегии бизнеса. На основе этого формулируются миссии для отдельных подразделений, теоретически в направле­нии сверху вниз. У сотрудников возникает множество вопросов, касающихся за­трат, рентабельности, видения компании в долгосрочной перспективе, что харак­терно и для процесса составления бюджетов. При этом необходимо учитывать ре­зультаты и подводить итоги использования ряда инструментов и методов, использовавшихся многими компаниями в управленческом контроле.

Когда мы начинали проекты внедрения стратегических карт в ряде компаний, часто оказывалось, что последние, наряду с моделью стратегических карт, уже за­пустили в реализацию какие-либо проекты, основанные на концепции техноло­гического процесса, новых видах контроля и т.п. Возникал вопрос, как сочетать все эти новации с моделью стратегических карт. Часто менеджеры компаний ис­пытывали недоверие к любым моделям, обозначаемым аббревиатурой из трех букв, — особенно в тех компаниях, которые уже имели опыт внедрения TQM, BPR, ABC и т.п. Приходилось объяснять механизм действия модели стратегиче­ских карт в качестве общей системы управленческого контроля.

В свою очередь для этого необходимо ясное представление о характере взаи­модействия различных элементов системы управленческого контроля.

• Определение схем производственных процессов и видов деятельности
(ориентация на бизнес-процессы) является естественной исходной точкой для
поиска адекватных показателей, характеризующих бизнес.

• ABC (Activity-Based Costing — учет затрат по видам деятельности) дает воз­
можность определить затраты на произведенные продукты и оказанные услу­
ги, а также выявить детерминанты затрат, или скрытые причинно-
следственные взаимосвязи в хозяйственной деятельности.

• Методика планирования инвестиционных расходов имеет большое значение для
установления равновесия между текущей операционной деятельностью компа­
нии и ее будущим развитием. В задачи управленческого контроля входит
оценка влияния капитальных инвестиций на будущие денежные потоки ком­
пании. Многие компании оценивают их влияние на косвенные затраты, такие
как оплата консультантов, на сокращение трудоемкости выполняемых работ
после введения в эксплуатацию нового оборудования. Мы по традиции пола­
гаем, что "нематериальные инвестиции", не реализовавшиеся в каких-либо
материальных объектах, не отражаются в бюджете инвестиционных затрат.

• Некоторые косвенные затраты трудно связать с выпускаемыми в настоящий мо­
мент продуктами или существующими потребителями. Многие издержки на ос­
воение и подготовку производства попадают в эту категорию. В то время как цель
ABC состоит в установлении детерминантов таких косвенных затрат, определение
их величины и ее контроль по-прежнему осуществляются в рамках бюджетирова­
ния. Иногда эта статья расходов называется дискреционными расходами³.

• Обязанность вести учет и контроль за затратами и денежными потоками тре­
бует соответствующей методики составления отчетности, желательно допол­
ненной показателями из стратегических карт. Совершенствование содержания
финансовой отчетности за счет приведения прогнозов деятельности компании,
информации о событиях после даты отчета, заблаговременных сигналов о гря­
дущих событиях широко распространено в настоящее время. Такая методика
отличается от традиционной жесткой привязки отчетных данных к отчетному
периоду, при этом детальная информация о возникших отклонениях традици­
онно приводится в комментариях к бюджету.

Некоторые крупные компании в настоящее время изучают возможности вне­дрения ориентированного на бизнес-процессы подхода с одновременным совер­шенствованием классификации затрат по детерминантам затрат. Некоторые пы-

³ Дискреционные расходы — это расходы, распределяемые по объектам калькулирова­ния по усмотрению ответственного за это работника, поскольку трудно установить какую-либо объективную связь между этими расходами и отдельными объектами калькулирова­ния. — Прим. ред.

таются сочетать определение схем бизнес-процессов с изучением детерминантов затрат в рамках модели ABC на корпоративном уровне⁴.

Уже упоминалось о том, что большинство компаний выделяют значительные ресурсы на подготовку к грядущим изменениям деловой среды, технологии и т.п. Часто это приводит к отсутствию какой-либо осмысленной связи между большей частью их видов деятельности и затрат, с одной стороны, и выпускаемыми в на­стоящее время продуктами или имеющимися потребителями — с другой. Во вся­ком случае анализ взаимосвязи бизнес-процессов и потребляемых ресурсов на основе метода ABC не дает возможности выявить такую связь. Большая часть производимых в текущем периоде затрат представляет собой инвестирование в будущую компетенцию компании или в создание желаемого имиджа компании в краткосрочной перспективе, т.е. "нематериальные инвестиции". Иначе говоря, это как раз те показатели, которые включаются в формат стратегических карт. Чтобы принять на их основе обоснованные решения, компания должна согласо­вать, какие приоритеты она выделяет и как они связаны между собой. По наше­му мнению, стратегические карты очень удобны для такого анализа: какие задачи были выполнены и с какими затратами. Анализ инвестиций необходим и при принятии решений о конкретных мероприятиях, и при оценке их выполнения — стоит ли возможный выигрыш в стратегической перспективе тех жертв, которые приходится приносить ради его получения сейчас.

Р. Каплан и Д. Купер [Kaplan & Cooper, 1998, p. 311—312] солидарны в этом вопросе, хотя и не развивают его дальше. Они отметили, что метод ABC лучше всего подходит для тех видов деятельности, которые "находятся под непосредст­венным влиянием со стороны требований потребителей, продуктов и услуг. Кро­ме того,... работники, занятые составлением бюджетов, должны провести оценку суммы дискреционных затрат на следующий год. Эти затраты, как правило, включают расходы на поддержание связей с потребителями, на продвижение торговой марки и на содержание высших уровней организационной иерархии". Они также охарактеризовали возможности использования стратегических карт для установления целей и определения приоритетных со стратегической точки зрения бизнес-процессов [Kaplan & Cooper, 1998, p. 155].

Это, безусловно, сложная задача. Как ABC, так и анализ схем бизнес-процессов могут рассматриваться отчасти как методы повышения эффективности деятельности. Предположим, что в процессе анализа видов деятельности и свя­занных с ними затрат отдельного подразделения или компании в целом выявля­ется существенная часть затрат, не связанных непосредственно с производством продукции или обслуживанием имеющихся потребителей. Менеджеры заявляют, что эти затраты представляют собой инвестиции в будущее компании, предназна­ченные для формирования ее интеллектуального капитала. С помощью различ­ных показателей, включаемых в стратегические карты, можно даже показать связь этих затрат с отдельными показателями деятельности, например с улучше-