Облік операцій з цінними паперами

Дата добавления: 2014-11-10; просмотров: 1041

Бухгалтерський облік операцій із цінними паперами установи комерційних банків України здійснюють відповідно до Інструкції, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 30. 11.97 за №466.

Інструкція визначає порядок обліку банками операцій з придбання, продажу, рефінансування, розміщення та випуску цінних паперів.

Вкладення банків у боргові цінні папери Уряду України та міс­цевих органів державного управління, що рефінансуються НБУ відображаються за балансовими рахунками груп 141 «Боргові цін­ні папери, що рефінансуються Національним банком України, у портфелі банку на продаж» та 142 «Боргові цінні папери, що рефі­нансуються Національним банком України, у портфелі банку на інвестиції». Облік їх здійснюється аналогічно облікові боргових цінних паперів, придбаних на продаж та на інвестиції, що відобра­жаються за рахунками 3-го класу.

Вкладення банку з метою продажу в боргові цінні папери, випу­щені центральними та місцевими органами державного управлін­ня, банками та іншими юридичними особами, обліковуються за ра­хунками групи 311 «Боргові цінні папери в портфелі банку на про­даж» (окрім тих, що рефінансуються НБУ).

В аналітичному обліку ведуться особові рахунки в розрізі емітентів.

Боргові цінні папери у портфелі банку на продаж відобража­ються в обліку за вартістю їх придбання та переоцінюються наприкінці місяця згідно з правилом нижчої вартості.

Облік боргових цінних паперів на продаж банк здійснює у роз­різі кожної складової частини цінних паперів: номінальної вартос­ті, дисконту і премії. Для цього відкриваються окремі балансові рахунки групи 311. Так, рахунки 3110,3111,3112,3113,3114 служать для обліку боргових цінних паперів у портфелі банку на продаж різних емітентів [центральних і місцевих органів державного уп­равління; банків; фінансових (небанківських) установ; нефінансо­вих підприємств].

Рахунок 3116 КА «Неамортизований дисконт за борговими цін­ними паперами у портфелі банку на продаж» служить для обліку дисконту, а рахунок 3117А «Неамортизована премія за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж» – для обліку пре­мій за цим видом цінних паперів.

Придбання боргових цінних паперів з дисконтом чи премією відображається такими бухгалтерськими проведеннями:

1) придбання цінних паперів з дисконтом:

Д-т 3110 (3111,3112,3113,3114) – на суму номіналу цінного папера

К-т 3116 – на суму дисконту за цінним папером

К-т Кореспонденського рахунка – на суму номіналу цінного папера за мінусом дисконту.

2) придбання цінних паперів з премією:

Д-т 3110 (3111,3112,3113,3114) – на суму номіналу цінного папера

Д-т 3117 – на суму премії за цінним папером

К-т Кореспонденського рахунка – на суму номіналу цінного папера та премії.

Щомісяця, протягом періоду від дати придбання до погашення цінних паперів, необхідно здійснювати амортизацію дисконту та премії з віднесенням нарахованих сум на збільшення чи змен­шення процентних доходів банку (рахунок 6052 «Процентні до­ходи за іншими цінними паперами у портфелі банку на про­даж»).

Величина амортизації дисконту чи премії за період розрахову­ється за двома методами:

1)метод прямої ставки процентів (рівномірний метод). Аморти­зація розраховується таким чином, щоби залишок неамортизова-

Iного дисконту (премії) на день погашення цінних паперів був ну­льовим.

2)метод ефективної ставки процентів (ринкової ставки на час придбання). Величина амортизації за кожен період визначається множенням поточної балансової вартості цінного папера на його ринкову ставку та вирахуванням суми нарахованих процентів за офіційно встановленою процентною ставкою.

Бухгалтерські проведення, що виконуються для амортизації дисконту та премії за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж:

1) амортизація дисконту за борговими цінними паперами:

Д-т – 3116 «Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами у портфе­лі банку на продаж»

К-т – 6052 «Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на продаж»;

2) амортизація премії за борговими цінними паперами:

Д-т – 6052 «Процентні доходи за інши­ми цінними паперами в портфелі банку на продаж»

К-т – 3117 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами у портфелі банку на продаж»

Наприкінці місяця за борговими цінними паперами, що врахо­вані в портфелі банку на продаж, необхідно здійснювати нараху­вання процентного доходу, що відображається в обліку таким про­веденням.

Д-т – 3118 «Нараховані доходи за борговими ЦП в портфелі бан­ку на продаж

К-т – 6052 «Процентні доходи за іншими ЦП в портфелі банку на продаж»

Результат (прибуток або збиток) від торгівлі цінними паперами відображається за балансовим рахунком 6203 «Результат від тор­гівлі цінними паперами на продаж».

Облік довгострокових вкладень банку в акції та вкладень в асоційовані та дочірні компанії.

При віднесенні придбаних акцій до портфеля ЦП банку на інвестиції враховують такі фактори:

– намір інвестора - на інвестиції;

– термін зберігання - більше року.

Окрім цього, довгострокові вкладення банку в акції слід розглядати залежно від взаємовідносин та ступеня контролю інвестора над оперативною та фінансовою діяльністю компанії (банку чи іншого господарюючого суб'єкта), в яку було здійснено інвестиції. Можливі варіанти щодо такого контролю досить детально викладено в інструкції Національного банку України «Про порядок регулювання та аналіз діяльності комерційних банків ».

Довгострокові інвестиції у статутний фонд компаній та банків, у яких банк-інвестор не має ні контрольного, ні значущого впливу, обліковуються за балансовими рахунками групи 320 «акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції », а саме:

– 3202 акції та Інші вкладення з нефіксованим прибутком, випущені банками, в портфелі банку на Інвестиції;

– 3203 акції та інші вкладення з нефіксованим прибутком, випущені фінансовими (небанківськими) установами, у портфелі банку на інвестиції;

– 3205 Інші акції та вкладення з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції.

Облік нарахування доходів проводиться за рахунком:

– 3208 Нараховані доходи за акціями та іншими вкладеннями з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції.

Довгострокові інвестиції обліковуються за вартістю їх придбання, що включає ринкову ціну придбаних акцій, комісійні та інші витрати, пов'язані з придбанням.

Як і за обліком ЦП у портфелі банку на продаж досить значущою є інформація аналітичного обліку у розрізі емітентів, яка відображується за окремими особовими рахунками.

Метод вартості є також обов'язковою нормою облікової політики банків щодо обліку довгострокових інвестицій. Механізм його застосування дещо відмінний від механізму оцінки портфеля ЦП банку на продаж:

– коригування балансової вартості та формування спеціального резерву здійснюється один раз наприкінці року.

– правило нижчої вартості застосовується до загальної вартості портфеля акцій, а не до кожної її складової.

Довгострокові вкладення банку в асоційовані та дочірні компанії обліковуються за рахунками класу 4 «Довгострокові вкладення, основні засоби та нематеріальні активи», незважаючи на те, що дані операції є операціями банку з цінними паперами. Зазначене рішення продиктоване практикою визначення ліквідності. Ураховано також особливі принципи розподілу прибутку. Так, пайовий метод визнано пріоритетним щодо асоційованих компаній, а метод консолідації – дочірніх.

Економічний зміст пайового методу визначає пропорційну частку прибутку компанії, в яку інвестовано кошти як дохід інвестора. За цим методом банк-інвестор зараховує оголошений емітентом дохід від інвестиції в еквівалентній частці власності на збільшення цієї інвестиції. Отже, нарощується первинна сума інвестиції, що обліковується за такими балансовими рахунками:

– групи 410«Вкладення в асоційовані компанії»:

4102 Вкладення в асоційовані банки;

4103 Вкладення в асоційовані (небанківські) фінансові установи;

4109 Вкладення в інші асоційовані компанії;

– групи 420«Вкладення в дочірні компанії»:

4202 Вкладення в дочірні банки;

4203 Вкладення в дочірні фінансові (небанківські) установи;

4209 Вкладення в інші дочірні компанії.

З огляду на зміст пайового методу розподілу прибутку принцип нарахування доходів за інвестиціями в асоційовані компанії діє дещо спрощено. Ідеться лише про ситуацію, за якою дивіденди компанією-емітентом оголошуються в одному році, а сплачуються в наступному. Оскільки дивіденди визнаються інвестором тоді, коли вони оголошені емітентом, то сума дивідендів у році оголошення записується за рахунком:

– 3578 Інші нараховані доходи.

Як підсумок викладеного розглянемо приклади бухгалтерських записів за операціями з інвестицій в асоційовані банки.

Облік вкладень банку в боргові цінні папери на інвестиції

Боргові цінні папери, що придбані з наміром зберігання їх до дати погашення, незалежно від того, який термін залишився до цієї дати, або з метою інвестицій обліковуються як цінні папери в портфелі банку на інвестиції за балансовими рахунками 321 групи «Боргові цінні папери в портфелі банку на інвестиції», а саме:

– 3210 Боргові цінні папери центральних органів державного управління в портфелі банку на інвестиції;

– 3211 Боргові цінні папери місцевих органів державного управління в портфелі банку на інвестиції;

– 3212 Боргові цінні папери, випущені банками, у портфелі банку на інвестиції;

– 3213 Боргові цінні папери, випущені фінансовими (небанківськими) установами, у портфелі банку на інвестиції;

– 3214 Боргові цінні папери, випущені нефінансовими підприємствами, у портфелі банку на інвестиції.

За наведеними рахунками боргові цінні папери обліковуються за номінальною вартістю та враховуються банком до дати погашення.

Боргові ЦП можуть бути придбані за номіналом, з надбавкою (премією) та знижкою (дисконтом). Продаж ЦП з надбавкою або знижкою залежить від того, яке співвідношення склалося між офіційно встановленою процентною ставкою (у день їх випуску) та ринковою, за даним видом цінних паперів. Продаються ЦП з дисконтом у разі, коли ринкова ставка вища за офіційно встановлену, а з премією – коли ринкова ставка нижча, ніж офіційно встановлена.

Сплативши продавцеві за боргові ЦП ціну, що нижча від номінальної вартості, банк-покупець придбаває ЦП з дисконтом, у противному разі-із премією.

Неамортизований дисконт та премію за борговими ЦП банк-покупець обліковує за рахунками:

3216 Неамортизований дисконт за борговими ЦП у портфелі банку на інвестиції.

Цей рахунок є контрактивним до всіх рахунків 321 групи, за якими обліковується номінал ЦП.

3217 Неамортизована премія за борговими ЦП у портфелі банку на інвестиції.

Щомісячно банк-покупець боргових цінних паперів проводить операцію з нарахування амортизації дисконту та премії, що обліковуються за рахунками 3216, 3217, а також нарахування доходів за купонними ЦП, для обліку яких Планом рахунків передбачено:

3218 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції;

3219 Прострочені нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції.

Для відшкодування можливих втрат при зниженні протягом року ринкової ціни інвестиційних цінних паперів, у кінці року створює­ться резерв під їх зменшення, про що в обліку здійснюється проведення:

Д-т 7704 Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на інвестиції,

К-т 3290 Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції.

Перевищення оціночної вартості ЦП над їх балансовою вартістю бухгалтерським проведенням не супроводжується. Сума зменшення резерву внаслідок збільшення вартості цінних паперів, за якими був створений резерв, супроводжується записом:

Д-т 3290 Резерв під знецінення цінних паперів у портфелі банку на інвестиції,

К-т 7704 Відрахування в резерв під знецінення цінних паперів на інвестиції.

Запис операції щодо створення резервів за борговими цінними паперами аналогічний записам за цією самою операцією щодо акцій та інших вкладів з нефіксованим прибутком у портфелі банку на інвестиції. Проте за операціями, що обліковуються за 320 групою рахунків, не може бути прострочених нарахованих доходів, оскільки дохід визначається як дивіденди, що оголошуються компанією-емітентом. За борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції суми прострочених нарахованих доходів можуть визнаватися банками сумнівними (умови викладені в постанові Правління НБУ від 25.09.97 за № 316).

При списанні безнадійних сум за операціями з цінними паперами необхідно керуватися положеннями, викладеними у Порядку бухгалтерського обліку формування і використання резервів, списання та повернення раніше списаних безнадійних активів у комерційних банках України (затверджено постановою Правління НБУ від 16.12.98 за № 520).

При списанні втрат за рахунок резерву в обліку здійснюється проведення:

Д-т 3290 (3190),

К-т Відповідні рахунки сумнівної заборгованості.

Списана заборгованість за рахунок резервів обліковується за групою позабалансових рахунків 961 “Борги, списані у збиток”.

У разі застосування методу прямого списання в обліку виконується проведення:

Д-т 7713 Списання безнадійної заборгованості від знецінення цінних паперів на продаж,

Д-т 7714 Списання безнадійної заборгованості від знецінення цінних паперів на інвестиції,

К-т Відповідні рахунки сумнівних заборгованостей.

Повернення раніше списаної суми заборгованості проводиться за кредитом зазначених рахунків групи 771, якщо повернення здійснюється протягом поточного року.

У разі повернення безнадійної заборгованості у наступному році кредитуються рахунки групи 671:

6713 Повернення раніше списаної сумнівної заборгованості від знецінення цінних паперів на продаж;

6714 Повернення раніше списаної сумнівної заборгованості від знецінення цінних паперів на інвестиції.

Одночасно проводиться запис за кредитом групи позабалансових рахунків 961 “Борги, списані у збиток”.

Нарахування процентів за купонними цінними паперами (ЦП з визначеним прибутком у вигляді встановленого процента або зі змінною процентною ставкою що складається на ринку цінних паперів на будь-яку дату) здійснюється щомісяця за процентною ставкою купона, починаючи з дати їх придбання.

Д-т 3218 Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції

К-т 6053 Процентні доходи за іншими цінними паперами в портфелі банку на інвестиції.

Окрім нарахованих доходів, рахунок 6053 призначений для щомісячного відображення суми амортизації та премії.

Розмір амортизації дисконту (премії) за період розраховується за методом прямої процентної ставки (цей метод ще називають рівномірним) або за методом ефективної процентної ставки (ринкової ставки на дату придбання).

Рівномірний метод передбачає, що залишок неамортизованого дисконту (премії) на день погашення ЦП буде нульовим. У разі застосування методу ефективної процентної ставки розмір амортизації за кожний період визначається множенням поточної балансової вартості ЦП на його ринкову ставку за вирахуванням суми нарахованих процентів за офіційно встановленою ставкою. Цим методом можна оцінити за кожний період:

– розмір процентних доходів;

– ринкову вартість даного виду ЦП.

Облік довгострокових інвестицій у цінні папери ведеться з таким припущенням, що вони будуть зберігатися до дати погашення. Проте цінні папери можуть бути продані до дати їх погашення. Окрім того, банк-інвестор може купувати інвестиційні цінні папери в період між датами сплати процентів, сплачуючи при цьому суму нарахованих процентів, починаючи з останньої дати сплати до дати купівлі.

Проте на дату наступної сплати процентів він отримає їх повну суму за весь період між датами сплати, незалежно від дати придбання.

Позитивний результат від продажу цінних паперів на інвестиції, вкладень в асоційовані та дочірні компанії, який виникає завдяки різниці між ціною продажу та балансовою вартістю (що визначається з урахуванням сум амортизації премії та дисконту), відображується за рахунком 6394, а негативний - за рахунком 7394.